试论对损害赔偿金征所得税的法理分析

　　摘要：损害赔偿金是否应该征税的问题一直是我国税法上的一处空白。我国的税务部门主要采取司法解释和部门法规的方式进行法律空白的补充。对于该问题法学界也存在意见分歧。因此，希望通过本文的研究，通过学习法学前辈的研究成果，从税法原则、经济理论等方面剖析损害赔偿金的征税问题，得到了损害赔偿金应当分类征税的结论，并提出了对于税法在损害赔偿金征税制度上的构建与完善。

　　论文关键词 所得 损害赔偿 征税分析

　　所得税亦称收益税，即“以法人、自然人和其他经济组织在一定期间内纯所得(净收入)额作为征税对象的税收。” 该税种始创于1799年的英国，由于量能征税原则存在，所得税比较符合社会公平的原则，具有普遍性，而且具有经济调节功能，因此被大多数学者视为“良税”。

　　但“良税”也并非十全十美，对于损害赔偿金是否应当征收所得税，一直是学界的争论问题。根据税收法定原则，法律没有明文规定，损害赔偿金则不应征税，而且许多损失难以用钱来衡量;然而就法理角度分析，根据净资产增加说，在经济损害赔偿中，赔偿后的净资产绝大多数时候在扣除了必要的费用和损失后仍大于损害前的净资产，这构成了净资产的增加，则应当对其征税。本文就该问题进行了分析并提出了自己的见解。

　　一、损害赔偿与所得

　　在我国《合同法》第42条，第107条和第113条，《侵权责任法》第15条、第16条、第19条以及后面诸多条款均规定了损害赔偿的责任与限制。其中《合同法》第113条 规定了损害赔偿的完全赔偿原则，即回复被害人损害发生之前的原状，使受害人或者守约方处于损害未曾发生之状况，包括直接损失和间接损失。

　　在法律实践中，因行为导致他人人身、财产或精神蒙受不利益，称为损害。损害发生后应恢复原状，不能恢复原状时，应以给付金钱损害赔偿，称为损害赔偿。 学界一般根据《合同法》和《侵权责任法》将损害赔偿分为违约损害赔偿和侵权损害赔偿 。

　　可以说，损害赔偿本质上是被告向由于损害了原告的利益而向原告支付的一定数额的财物，从表面效果上看直接构成了原告的收入所得。 然而就其实质上讲，是为了弥补先前行为造成的损失。根据净资产增加说，如果有净资产上的增加，就应当征税，那么损害赔偿究竟有无所得发生呢?

　　关于所得征税方面的学说，学界将其概括为三种：源泉说、净资产增加说以及市场交易所得说。我国采用的是净资产增加说，该理论认为无论所得因何而发生，只要在一定期间内净资产有所增加，即一定期间的期末净资产额大于该期间的期初净资产额，则认定有所得发生。依此观点，每年连续不断取得的所得、继承或受赠所带来的财产增加，或资本性财产的销售利益、所领取的人寿保险金等都是所得。 这种学说的缺陷也十分明显，它的征税范围太广，所有的导致财产增加的收益都将征税，这不利于市场的发展和运作，也将产生很多的“笨蛋税”。

　　净资产增加说的主要代表人物是德国的经济学家范尚茨。他将该学说改良，他认为：所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。这实际上就在一定程度上限制了资产增加说的范围，因此该理论也被国际众多国家采用和认可。

　　由于损害赔偿需要有损害行为，除非是“碰瓷”，否则没有人愿意冒着财产权益乃至于人身权益受损的危险去索要损害赔偿，因此损害赔偿是对权益受损部分的一种弥补，在本身受到侵害的同时对其本来就应有的补偿征税，实非良税。然而超出受损范围的部分，则是一种资产上的增加，虽然以权益受损为“代价”，但应当视为一种所得。

　　《美国国内收入法典》 (Internal Revenue Code)第104条第(a)款规定：“除依据第213条(关于医疗等费用)的规定为此前任何纳税年度予以减免的数额，应税总收入不包括：(1)基于人身伤害或疾病赔偿的劳动者抚恤金;(2)基于人身有形伤害或身体疾病的损害赔偿金(不包括惩罚性损害赔偿)，不论是诉讼方式还是协议方式，抑或是一次性给付还是定期金给付;(3)基于人身伤害或疾病的事故或健康保险合同而得到的赔偿金(不包括由雇主缴纳费用的非属于劳动者总收入的保险金或由雇主直接支付的金额)。”该条款还对上述规定进行了解释：“根据第(2)项的立法目的，精神痛苦不得视为人身有形伤害或身体疾病。”可见因生命或健康权益受损获得的损害补偿金是无需纳入征收范围的。虽然该法条在美国具有争议，但是仍富有参考价值。

　　二、损害陪产金的分类

　　笔者将损害赔偿分为三大类。

　　第一类：国家损害赔偿和拆迁补偿。之所以将这两类损害赔偿(补偿)归于一类是因为，根据《国家赔偿法》第41条规定，国家损害赔偿是免征税款的，拆迁补偿也是免征税款的，因此这两种损害补偿是可以划在讨论范围之外的。

　　第二类：违约损害赔偿。大陆法系一般用“两分法”来确定损害赔偿范围的内容，即实际损失和可得利益损失。实际损失又称积极损失或信赖利益损失，是指因合同不履行而引起的赔偿权利人现有财产所减少的数额。对信赖利益的赔偿是为了使赔偿权利人恢复到缔约前的经济状态。可得利益损失，通常解释为因损害事故之发生而使赔偿权利财产应增加而未增加之数额。包括了合同违约损害赔偿、缔约过失损害赔偿、合同纠纷损害赔偿。

　　第三类：侵权损害赔偿。侵权损害赔偿是指行为人因侵权而造成的他人财产、人身和精神的损害，依法应承担的以给付金钱或实物为内容的民事责任方式。可以概括为人身损害赔偿、财产损害赔偿、精神损害赔偿三种类型。

　　首先，对于侵权损害赔偿中的人身损害赔偿，我们不应该征税。因为无论是人格权还是身份权，均不是财产性权利。人身损害赔偿是基于抚慰受害人肉体或者精神上的痛苦而产生的，本不属于财产性所得，受害人主观上也没有利用身体或精神痛苦换取财富的意思，因此不应征税。但值得注意的是，如果一个已经商业化的人身权利被侵害所得的损害赔偿金，笔者认为是应当征税的。例如某厂家不法利用某明星的形象进行广告宣传，那么因其商业化的肖像权而获得的巨额赔付是应当予以征税的，否则可能利用“侵权”而逃税。

　　其次，对于财产性侵权，若能够恢复原状则需要赔偿损失，如果该物件具有特殊意义，还可请求精神损害赔偿。因此对于损失赔偿超过财产本身价值的部分，应当视为一种财产性所得，应当征税。如果同时附带了精神损害赔偿，还应在超出部分中扣除精神损害赔偿。

　　再次，对于其他侵权，例如知识产权侵权，也是应当征税的。根据案例国税函[2000]257号和国税函[1998]482号，知识产权的侵权损害赔偿是可以作为特许权使用费的来计算的，如果当做特许权使用费的话，相当于被侵权人被迫承认了侵权人对其知识产权的侵权行为，被迫对其“特许使用”，对这样一个完全违背主管意愿的使用而得到的损害补偿却需要缴税，并不合理。但为了保护公平原则。否则，这对于未被侵权却正常缴纳税款的知识产权人来说是不公平的。

　　最后对于违约损害赔偿，笔者认为这是需要缴税的，合同规定的财产是能够归于法律规定的所得的，并且也确实构成净资产增加，而且有属于财产性权利，因此应当征税。

　　三、对损害赔偿金征税问题的建议

　　我国的税收法定采取的是例举的方式规定了需要纳税的情形。也就是说，不在其例举范围内的所得行为无需缴税。然而《个人所得税法》第二条第十一款中，规定经国务院财政部门确定的征税的其他所得，虽然限制了必须是国务院财政部门制定，排除了税务机关扩大解释和类推适用的可能，却将一个本来兜底的条款变成了权利滥用的可能。因此在税法对接和调整方面，笔者提出几点建议：

　　1.我国的《个人所得税法》和《企业所得税法》关于个人所得税方面使用的都是“列举法”，即将需要交纳的项目一一列举。随着时代的发展，新的税种，新的问题随时可能出现，列举法在当今世界已经很少被用到了。由于规定面窄，因此需要国务院税务部门不断出台司法解释和法律法规以完善税收制度，这使得法律从某种程度上失去了其尊严。笔者建议将该法条改为“概括性”条款，采取排除式的征税规定而非增加式的征税规定更好。 应对普遍问题设立专门的法条。如之前提到好多次的知识产权侵权损害赔偿问题，就可以为此专门出台司法解释或者立法进行规制，而非一次次申请国税局进行批示，这即降低了行政效率，又不利于经济发展。 在精神损害赔偿方面，仍然难以界定是否应当征税。例如在深圳南山区发生一起案例。一对老夫妇去超市，超市地面有积水却未进到提醒义务，导致两位老人摔倒。老人在状告超市要求赔付医药费、营养费的同时还要求了精神损失费。法院作出判决，由于老夫妇年岁较高，其于购物时人身受损必然给其生活带来不便，造成一定的精神损害，予以赔付。那么这部分本来难以界定是否应当予以赔偿的精神损失，是否应当征税，这值得立法部门深思。