会计准则与税务处理的差异分析及纳税调整

　　[摘要]会计与税法紧密相连，不可分割，两者的目的和适用原则的不同导致了按照会计准则和会计制度处理的会计利润与按照税务制度计算的应纳税所得的不同。对于某些会计处理方法势必会产生于税法不一致的现象，我们应该采取的做法是：首先，在会计核算时，应当严格执行新会计准则，在纳税管理上，则严格执行税收法律、法规。其次,在纳税时，遇到新制度与税法规定不一致时按税法规定进行调整。

　　[关键词]会计处理 税务处理 纳税调整

　　

　　现在有多公司财会人员很困惑的一件事就是：“我认真地遵照会计制度和会计准则进行帐务处理，为什么去税务局申报的时候还是有错误不准确？”不少税务机关的工作人员也很是为难：“纳税人的账做得很不错，但是计税不准确，我该怎么对其进行检查和指导？”的确，会计和税务的适度分离原则，一方面体现了对会计和税法各自不同目的和特征的遵从，另一方面，也为会计人员的准确申报纳税和税务人员的征管和稽查增加了难度。会计制度与税务制度的的矛盾往往给税收工作造成麻烦，容易引起税款的制度性流失，纳税调整项目增多，纳税调整复杂纳税额不容易准确的计算，同一笔业务要调整多个税种，纳税调整的项目增多，增加了纳税调整的工作量，也增加了纳税调整的难度，企业可利用会计核算与税务制度的差异避税。基于上面的弊端进行会计准则和我国当前税务处理的矛盾的研究具有重要的现实意义。

　　一、由谨慎性原则引起的会计处理与税务处理差异分析及纳税调整

　　谨慎性是一项国际通行对会计信息质量的要求，又称稳健性原则．它是指存在不确定性情况下作出判断时，应保持必要的谨慎．不高估资产和收益．也不低估负债和费用．它强调对于可以预见的损失和费用，都应予以记录和确认，而对没有十分把握的收入则不能予以确认和入账。

　　1、固定资产减值与折旧。会计制度从谨慎性要求出发，要求企业在期末对其拥有的固定资产进行逐项检查，对可收回金额低于其账面价值的固定资产应按两者的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。对已计提了固定资产减值准备的固定资产，按照该固定资产的原账面净值减除准备后的余额和尚可使用年限重新计算折旧率和折旧额，并将按新方法计提的折旧额计入相应期间的损益。税法从真实发生的据实扣除原则发生，规定除《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定允许扣除的准备金外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金均不得在企业所得税前扣除。就是说已计入当期损益的固定资产减值准备，在计算应纳税所得额是要作为调增项目处理；同时，对因计提固定资产减值准备而少计提的固定资产折旧额，允许调减相应的应纳税所得额。

　　2、在建工程试运行收入。《企业会计制度》规定，工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的。能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。而税法规定，自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本，可见，税法以固定资产竣工的时间作为固定资产的计量标准，这是和会计规定不一致的。因为竣工使用不一定是达到了可使用状态，比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定一定能运行成功。因此，会计制度从谨慎性原则出发，把这一期间的费用和收入也作为固定资产的成本，而税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为收入处理，以防止国家税款的流失。

　　3、或有事项。或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。会计制度规定，如果或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业将其确认为负债：（1）该义务是企业承担的现实义务。（2）该义务的履行很可能导致经济利益的流出企业。（3）该义务的金额能够可靠的计量。企业应设置“预计负债”账户对此加以核算。企业按会计制度所确认的预计负债都对应一项支出，该支出在会计上确认在于使会计信息符合谨慎性要求。但税法认为该支出是建立在会计估计基础之上，因无法完全确定而违背了税前扣除的确定性原则，因此不允许税前扣除。[4]但是，当未来不确定事项的发生或不发生予以证实时，则应按照实际发生金额进行税前扣除。

　　二、由实质重于形式原则引起的会计处理与税务处理差异分析及纳税调整

　　我国新《企业会计制度》规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”具体而言，交易或事项的实质并不是总与它们外在的法律形式相一致的，当交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。从会计对“实质重于形式”要求的具体运用分析，会计应用“实质重于形式”要求的关键在于会计人员的职业判断是否可靠。而税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。

　　1、售后回购。售后回购，是指企业在销售商品的同时，双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回商品的一种交易方式。在售后回购交易中，通常的情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售转到购货方，因此会计制度对此种销售不允许确认收入。由于售后回购业务大多利于融资或利润操纵等目的，按照“实质重于形式”的会计核算原则，此类业务应视同融资处理，如果日后回购价大于原售价，则在销售和回购期内按期计提利息并记入各期财务费用。但税法不承认这种融资，而是为销售，购入两项经济业务。事实上，企业在销售时还需要按规定开具发票，并收取价款，这本身已构成计税收入的实现。[12]所以若企业当期采用这种方式销售，税法上应确认计税收入计入当期应税所得，为购回所售商品计提的费用不得在税前开支，应调增应税所得。

　　2、融资租入固定资产的确认与计价。融资租入固定资产是指企业向经营融资租赁业务的公司租入的固定资产。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但从交易实质内容看，由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获得的经济利益，相应地也承担了有关的风险，即租赁资产一切风险与报酬都已转移给了承租方，承租方实质上已拥有控制权，从其经济实质上属于承租方。根据实质重于形式原则的要求，承租方实际上将融资租入固定资产作为自有固定资产进行管理和核算，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，作为入账价值，并计提折。并将最低租赁付款额减租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者的差额，计入“未确认融资费用”科目，未确认融资费用在租赁期内按合理的方法进行摊销，摊销时计入当期财务费用。税法则规定：以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值入账。《扣除办法》第三十九条还规定，企业融资租入固定资产所发生的租金不能直接扣除，但可以按规定提取折旧费用。为此，按税法计算出的融资租入固定资产折旧额与按会计制度规定入账的固定资产价值计提的折旧额和未确认融资费用的摊销额之和存在差额，应作为当期的纳税调整事项。

　　总之，会计制度与税法制定目的、规定对象以及适用原则的不同，导致了会计利润与应税所得之间差异的客观存在且不可消除。在这种情况下，企业要实行会计与税法相分离：按照会计制度的规定进行核算，不能处于减少会计与税法差异的目的而影响会计信息质量。在计算缴纳所得税时，按税法规定进行纳税调整，弄清楚差异所在，协调好会计与税法的关系，要注意以下几个方面：1.在制度方面上加强税收法与会计制度的协作。2.对会计处理方法的选择与协调。3.真实完整的核算会计利润。